LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS Y EL DERECHO CONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO
Mg. Arturo Zapata Avellaneda.
Abogado. Magíster en Derecho Empresarial. Conciliador
Extrajudicial. Asesor de empresas financieras y entidades públicas. Docente
Universitario. Conferencista Nacional e Internacional.
Contenido:
Nociones
Introductorias. Derecho Constitucional Tributario y el Poder Tributario. Tipos
de Poder Tributario. Límites al Poder Tributario: Principios Tributarios.
1. NOCIONES INTRODUCTORIAS.
De manera general, y siguiendo a la teoría de la
representatividad del poder político, diremos que entendemos por Estado a aquel
a) El Territorio: es el elemento
físico conformado por aquella demarcación geográfica en la cual se desarrolla
la Nación y el Estado se organiza y ejerce soberanía y jurisdicción. En este
elemento encontramos diversos recursos naturales cuya apropiación, utilización
o aprovechamiento por parte de los particulares pueden generar ingresos de
naturaleza tributaria a favor del Estado. Según el art. 54 de la Constitución Política
del Perú de 1993 se caracteriza por ser inalienable e inviolable y comprende:
a. El espacio terrestre, compuesto
por el suelo y el subsuelo;
b. El dominio marítimo, comprende el
mar adyacente a sus costas, así como su lecho y subsuelo, hasta la distancia de
doscientas millas marinas medidas desde las líneas de base que establece la ley
en el cual el Estado ejerce soberanía y jurisdicción; y
c. El espacio aéreo que cubre al
territorio y el mar adyacente hasta el límite de las doscientas millas, sin
perjuicio de las libertades de comunicación internacional, de la conformidad
con la ley y con los tratados ratificados por el Estado.
b) La Nación: es el elemento social
conformado por todas aquellas personas que habitan sobre el territorio de un
Estado (sean nacionales o sean nacionalizados) y que se encuentran unidos por
vínculos de diversa naturaleza (de sangre, de religión, de costumbres, de
idioma, de historia y de ideales comunes). Todos estos vínculos dan como
resultado la cultura de un pueblo. Este elemento resulta importante pues la
Nación realiza múltiples actividades de diversa índole, como es el caso de las
actividades económicas o comerciales que pueden generar, algunas de ellas,
ingresos económicos a favor del Estado mediante el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
c) El Poder: es el elemento político
que comprende un cúmulo de facultades o prerrogativas debidamente establecidas
en las normas jurídicas de las cuales el Estado se sirve para el cumplimiento
de sus fines. Conforme al art. 45º de la Constitución Política del Perú de
1993, el poder emana del pueblo y quienes lo ejercen lo hacen con las
limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes establecen.
Una de las formas de expresión del poder del Estado es el denominado Poder
Tributario.
d) La Organización: es el elemento institucional-organizacional
y de gestión que establece la manera en la que el estado va a operar funcionalmente,
según sus facultades, a través de sus Instituciones. La organización se da de
diferentes maneras y grados. Interesa para nosotros:
a. Organización Política. La cual se
divide en dos aspectos muy importantes: i) La división del Poder (en sus tres
expresiones esenciales Poder Ejecutivo, Poder legislativo y el Poder Judicial);
y ii) Los niveles de Gobierno (gobierno nacional, gobierno regional y gobiernos
locales, sean provinciales, distritales o de centros poblados), siendo que nos
encontramos en un gobierno unitario.
b. Organización Jurídica. Respecto
de éste último elemento, el orden jurídico que Kelsen identifica con el Estado,
consiste en la constitución de un sistema estratificado a los efectos de la
creación y aplicación de normas que lo integran en base a la jerarquía de las
mismas; es la teoría llamada la “Pirámide de Kelsen”, mediante el cual se llega
a la unidad y congruencia de un sistema jurídico[1], cuya máxima expresión es
2. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO Y EL PODER TRIBUTARIO.
El Derecho Constitucional es aquella rama de las ciencias jurídicas que estudia e interpreta los principios y normas constitucionales tendientes a perfeccionar los fines fundamentales de la convivencia de los ciudadanos de un Estado. Su fin supremo es la libertad y la dignidad humana, así como el asegurar un equilibrio fundamental de poderes que garantice la libertad de las personas asegurando el desenvolvimiento de la actividad del Estado. El único medio por el cual se logran estos fines es mediante un régimen constitucional que importa una determinada forma de organización del Estado donde se busque el equilibrio entre las fuerzas de acción que son el poder y la libertad, y la fuerza de resistencia que es el orden[2].
Existe un sector de la doctrina que define a
Este poder tributario entonces, es aquél por el
cual los ciudadanos conferimos al Estado la facultad de crear, modificar,
suprimir y exigir forzosamente a las personas naturales y jurídicas, contribuciones
en dinero, sacados del patrimonio, muchas veces con condicionamiento o
disminución de su libertad negociadora, de su libertad patrimonial, de su
libertad personal, con el fin de satisfacer las necesidades de la colectividad.
En este contexto interviene el Derecho
Constitucional Tributario ya que es el conjunto de normas y principios que regulan
y disciplinan el Poder Fiscal, determinando las facultades y garantías para su
correcta aplicación. determinando el marco en el cual deben normarse
determinados actos de la actividad impositiva, pues sus normas establecen
taxativamente algunos principios tributarios.
3. TIPOS DE PODER TRIBUTARIO.
La potestad Tributaria Normativa es el poder de
emitir y sancionar normas tributarias, manifestación del Poder Legislativo y
expresión de la soberanía. Es la facultad originaria de establecer tributos, exclusiva
del Estado y objetivada a través del Poder Legislativo. En nuestro medio
también está objetivada por el Poder Ejecutivo.
ü Se dice que un poder es originario
cuando surge con el propio Estado, al cual
ü El poder tributario es derivado
cuando el ente territorial posee poder tributario, pero limitado por la propia
autorización expresa del Estado (que es el ente público con poder
originario). En nuestro país esta
situación se ha regulado para los municipios (Constitución: art.74º y 192º
inc.3) y para las regiones (Constitución: Art.193º y Ley N° 27680, publicada el 07/03/2002). En esta clase de niveles de gobierno la limitación ocurre a través de
una ley (Orgánica o Regional) emitida por el Poder Legislativo, expresión, en
último término, de la soberanía del Estado.
4. LÍMITES AL PODER TRIBUTARIO: LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.
Los Principios Tributarios son las normas, pensamientos o ideas fuerza de carácter tributario que van a regir la conducta de la colectividad en materia tributaria. Se encuentran consignados en nuestra Carta Magna y son el límite del Poder Tributario del Estado, a fin de que no se vulnere los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y potestades con las cuales se debe coexistir. El Estado, en virtud a su Ius Imperium, mediante el ejercicio del poder originario tributario, tiene entre sus facultades las de poder crear, modificar o extinguir tributos. Esta potestad se encuentra limitada por los principios tributarios, a fin de que el poder del Estado no sea ejercido en forma descontrolada.
El Art. 74º de
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales
pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas,
dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia
no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a
tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año
siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en
violación de lo que establece el presente artículo".
3.2.
CLASIFICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS
1. Principio de
Legalidad. - No
puede existir, imponerse o crearse un tributo, modificarse o extinguirse sin
una ley previa “nullum tributum sine lege”. Este principio tiene medios de
defensa que no permiten su vulneración.
Las acciones de que gozan
los contribuyentes frente a normas creadoras de tributos que violan estos
principios están protegidas por las acciones constitucionales (acción de
amparo, habeas corpus, acción popular e inconstitucionalidad).
Las leyes tributarias
rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo
disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en
parte.
Las leyes referidas a
tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año
calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los
agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la
Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso.
Los reglamentos rigen
desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con
posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente
al de su publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento.
Las resoluciones que
contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que sean de
aplicación general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.
2. Principio de Reserva de la ley. - Significa que el ámbito de creación, modificación, derogación o
exoneración de tributos, queda reservada únicamente a la ley y el Poder Ejecutivo
puede normar sobre lo regulado por el Legislativo cuando existe la delegación
de facultades dadas expresamente por el Congreso de la República. Por lo tanto, sólo por Ley o por Decreto
Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y
suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la
base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor
tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo
establecido en el Artículo 10 del Código Tributario;
b) Conceder exoneraciones
y otros beneficios tributarios;
c) Normar los
procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario;
d) Definir las
infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer
privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de
extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este
Código.
Los Gobiernos Locales,
mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones,
arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción
y con los límites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas
arancelarias.
3. Principio de Igualdad. - Por medio de este, todos los contribuyentes deben recibir un tratamiento
similar frente al mismo hecho imponible (hipótesis de incidencia). No se trata
que todos contribuyan en una cuota igual, sino hay que diferenciar la capacidad
contributiva de cada persona[6]. La igualdad tributaria se sustenta en la desigualdad contributiva (quien
más gana, más contribuye).
Sin embargo, es de anotar que es la misma
administración tributaria quien diferencia entre PRICOs (Principales
Contribuyentes) y MEPECOs (Medianos y Pequeños Contribuyentes) en relación a su
participación contributiva para con el Estado, pero solo para efectos referenciales de clasificación, lo cual no debe confundirse con el principio de igualdad tributaria.
4. Principio de No Confiscatoriedad.
- El Estado no puede violar el
precepto o garantía constitucional de inviolabilidad de la propiedad por cobrar
los tributos. Está prohibida la confiscación de bienes por la deuda excesiva o
no de tributos[7].
Los tributos se vuelven confiscatorios cuando su
alícuota es desmedida y afecta el derecho de propiedad de los contribuyentes.
5. Principio de respeto de los derechos
fundamentales de la persona. - El límite al ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme lo
enuncia el Art. 74º de
[1] Consideramos que la mencionada teoría debe tenerse en cuenta para la
organización del sistema jurídico, pero no estamos de acuerdo con la posición
positivista kelseniana que sostiene que la estructura jurídica por el simple
hecho de existir como tal representa la suprema razón de validez y avala,
consecuentemente, a todo sistema jurídico que respete la jerarquía que propone tal
teoría. En otras palabras, Kelsen
3no logra
explicar el problema de la existencia de una norma básica parcial o totalmente
injusta, al sostener que dicha norma por ser la piedra angular de todo el
sistema y la norma de más alta jerarquía, necesariamente representa la suprema
razón.
[2] Alzadora Silva, Lizardo. Derecho Constitucional General y del Perú.
Lima – Perú. Pág. 59.
[3] Linares Quintana, Segundo. Tratado de
[4] La propia idea de Constitución surge en 1215, en Inglaterra cuando el
Rey Juan sin Tierra es obligado por la fuerza de la espada de los barones
ingleses a firmar aquel compromiso clásico que es
[5]
[6] Entiéndase por capacidad contributiva a la aptitud jurídica,
patrimonial o económica que tiene el sujeto pasivo (deudor) para asumir las
obligaciones tributarias
[7] Expediente Nº 1136-2001-AA/TC (14/08/2002): “A pesar de
que la demandante suscribió con el Estado un convenio de estabilidad jurídica
que incluía expresamente la obligación de pagar el IMR, el Tribunal considera
que, exigirle el pago de dicho tributo cuando la empresa ha probado que arrojó
pérdida y no ha obtenido renta alguna, implicaría coaccionarla al cumplimiento
de una obligación que en el caso de autos no es compatible con el ordenamiento
constitucional. El convenio aludido debe interpretarse en el sentido de que la
empresa debe pagar el IMR, siempre que sus rentas le permitan pagar el impuesto
a la renta y el IMR.
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