ANÁLISIS AL TITULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Por: Mg. Arturo Zapata Avellaneda. Abogado.
El
Título Preliminar del Código Tributario contiene los principios fundamentales
que informan y rigen la imposición y las relaciones que esta genera. Regula la
creación, vigencia y modificación, la interpretación de las normas tributarias,
las fuentes del Derecho Tributario peruano, entre otros aspectos. Muchos de
estos temas han sido objeto de pronunciamientos específicos del Tribunal Fiscal.
El
Título Preliminar del Código Tributario comprende dieciseis artículos
(identificados con la palabra Norma seguido de los números romanos
correspondiente a su orden sistemático), que contienen los principios básicos
que comprende todo tributo.
NORMA I: CONTENIDO.
La
Norma I del Título Preliminar del Código Tributario está referida a su contenido
y precisa que este cuerpo de leyes establece los principios generales,
instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario.
El
Código Tributario, por naturaleza, es la más importante norma de regulación de
conductas sobre la existencia de relaciones jurídicas tributarias al punto que
en la Ley marco del Sistema Tributario Nacional (D. Leg. N° 771), éste cuerpo
legal es el primero nombrado como integrante de dicho sistema, antes que
cualquier tributo. Es
así que sus disposiciones, sin regular a ningún tributo en particular, son
aplicables a todos los tributos -impuestos, contribuciones y tasas- pertenecientes
al sistema tributario nacional, y a las relaciones que la aplicación de estos y
las normas jurídico-tributarias originen[1].
Ahora
bien, cuando la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario señala que
el Código establece los principios generales, instituciones, procedimientos y
normas del ordenamiento jurídico-tributario, está definiendo cual es el tipo de
codificación adoptada, esto es la “Codificación Limitada”[2].
El
Código Tributario contiene normas programáticas, potestativas, orientadoras y
de naturaleza obligatoria que dan conocer anteladamente los derechos y
obligaciones de los administrados y las facultades y limitaciones de las
administraciones tributarias. No obstante, en cuanto a las normas de aplicación
general a todos los tributos, por especialidad, se prefieren las normas de
éstos últimos cuando exista conflicto con las normas generales de este cuerpo
normativo, por ello, en lo no previsto por las normas especiales, la aplicación
del Código Tributario resulta imperativa y de primer orden.
NORMA II: ÁMBITO DE
APLICACIÓN.
La
Norma II del Título Preliminar establece el ámbito de aplicación del Código
Tributario y regula a las relaciones jurídicas originadas por los tributos.
Si
bien recoge la clasificación tripartita de los tributos, no define un concepto
de tributo dejando a la doctrina suplir ese vacío. Siguiendo a Sainz de Bufanda
entendemos que el tributo es “la obligación de realizar una prestación
pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste,
que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella
misma establece”[3].
La
palabra tributo es un término genérico que comprende:
a)
Impuesto:
Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en
favor del contribuyente por parte del Estado[4].
Según Ataliba, el impuesto es un tributo no vinculado, puesto
que no existe, justamente, ninguna relación entre lo que el deudor paga y lo
que el acreedor tributario podría suministrarle[5].
Es por ello que el impuesto tiene como finalidad el de sustentar
el gasto corriente del Estado, entendido como aquellas erogaciones públicas que
hacen posible la gestión del Estado entre las cuales encontramos los gastos por
concepto de planillas de los funcionarios y servidores públicos y sus gastos
operativos, el pago de obligaciones económicas asumidas por el Estado (ejemplo:
las indemnizaciones por daños y perjuicios que el Estado debe pagar a particulares),
los montos por concepto de bienes o servicios a ser adquiridos por el Estado,
etc.
b)
Contribución:
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados
de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
De la misma manera, el mismo autor considera a la contribución
como un tributo vinculado. La diferencia esencial con el impuesto radica en que
la contribución supone la calidad de ejercicio potencial del servicio público
prestado por el Estado. Es el caso de las aportaciones a la seguridad social.
En otros países dichas contribuciones pagadas por los trabajadores suponen el
pago de un servicio que puede o no ser utilizado por los contribuyentes, pero
que está allí latente y listo para su utilización efectiva[6].
Otro ejemplo es el caso de los peajes o de las contribuciones especiales por
obras públicas.
c)
Tasa:
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva
por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe
por un servicio de origen contractual.
En el caso de la tasa, considera que se trata de un tributo
totalmente vinculado, dado que lo que paga el contribuyente consiste en la
contraprestación o pago de un servicio brindado por el Estado de manera directa
y personal[7].
Ejemplo: pago que se realiza al Registro Civil por la expedición
de una copia certificada de una partida de nacimiento. Cuando un interesado
requiere de una copia autenticada por un funcionario autorizado para fines
particulares, debe pagar por el servicio de expedición de dicha copia, el cual
se entiende como un servicio público individualizado.
Las Tasas, entre otras, pueden ser:
1.
Arbitrios:
son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público
(baja policía o serenazgo, limpieza pública, conservación de parques y
jardines).
2.
Derechos:
son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público
o el uso o aprovechamiento de bienes públicos[8]
(Ejemplo: pago para la celebración del matrimonio ante la municipalidad).
3.
Licencias:
son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la
realización de actividades de provecho particular sujetas a control o
fiscalización. (Ejemplo:
construcción, anuncios, ocupación de las vías públicas, venta de bebidas
alcohólicas, etc.)
El
rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino
ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los
supuestos de la obligación.
En cuanto a las aportaciones al
Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalización Previsional se
rigen por el Código Tributario, salvo en aquellos aspectos que por su
naturaleza necesitan normas especiales, los cuales serán señalados por Decreto
Supremo. (Art. 2, D. Leg. Nº 953 del
05/02/2004).
Sin perjuicio de la posición fijada por el Código Tributario, en
la doctrina existen otras clasificaciones de los tributos, a las que hacernos
referencia a continuación:
a.
Tributos directos e indirectos
Desde el punto de vista económico y financiero se destaca la
clasificación de tributos directos e indirectos.
-
Tributos
directos: Son aquellos cuya carga económica es soportada por el mismo
contribuyente, afectando las manifestaciones inmediatas de la capacidad
contributiva. Ejemplo: El perceptor de rentas de tercera categoría, quien está
obligado al pago del Impuesto a la Renta, de acuerdo a las utilidades que haya
obtenido en el transcurso del ejercicio.
-
Tributos
indirectos: Son aquellos cuya carga económica es susceptible de ser
trasladada a terceros. Ejemplo: El Impuesto General a las Ventas, que es
agregado al valor de venta. En este caso el contribuyente es el vendedor pero
la ley permite que la carga económica sea trasladada al comprador.
b. Tributos de carácter periódico
y de realización inmediata
-
Tributos
de carácter periódico: Son aquellos en los cuales el
hecho generador de la obligación se configura al final de un plazo de tiempo
dado, por ejemplo, el Impuesto a la Renta que se determina anualmente.
-
Tributos
de realización inmediata: Son aquellos en los cuales el
hecho generador de la obligación se configura en un solo momento. Por ejemplo,
el Impuesto de Alcabala que grava la transferencia de inmuebles. Al realizarse
dicha transferencia, simultáneamente se genera la obligación de pago.
NORMA III: FUENTES DEL
DERECHO TRIBUTARIO.
Las
fuentes para el mundo del derecho son los principios fundamentos u origen de
las normas jurídicas, y en especial, del derecho positivo o vigente en
determinado país. El Derecho tributario, como rama de esta estructura más
amplia y genérica, no puede dejar de lado estas fuentes, y de hecho las hace
suyas en su mayor parte, pero dándoles características propias, lo que hace de
esta rama del derecho una institución con conceptos y definiciones autónomas
que la diferencian de las demás.
En
nuestro país, las fuentes del derecho tributario son bastante amplias
recogiendo casi la totalidad de las que se conocen para las demás ramas del
derecho, con excepción de la costumbre, que por tener una naturaleza opuesta al
Principio de Legalidad que inspira de manera fundamental al derecho tributario,
no puede tomarse como fuente del mismo
La
Norma III del Título Preliminar del Código Tributario establece cuales son las fuentes
del Derecho Tributario:
- Las
disposiciones constitucionales; ya que en la Constitución se
establece jurídicamente el poder tributario del Estado y se fijan los
límites en su aplicación.
- Los
tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados
por el Presidente de la República; pues al ser celebrados por el Estado y
encontrándose en vigor forman parte de la legislación nacional y pueden estar
referidos a tributos[9].
- Las
leyes tributarias; aquéllas por las que conforme a la
Constitución se crea, modifica, suspende o suprime tributos y se conceden
beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida
también a las normas de rango equivalente.
- Las
leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales; en virtud al Poder Tributario Derivado.
- Los
decretos supremos y las normas reglamentarias;
- La
jurisprudencia; constituida por las resoluciones emitidas
por el Tribunal Fiscal interpretando las normas tributarias, las cuales
tienen carácter de obligatoria y vinculante mientras dicha interpretación
no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por otra
ley.
En este grupo también se debe considerar a la jurisprudencia del
Órgano Jurisdiccional (Poder Judicial) en tanto que la Norma III no hace
distinción del tipo de jurisprudencia que es fuente, y principalmente, porque
las resoluciones del Tribunal Fiscal pueden ser impugnadas en un Proceso
Contencioso Administrativo en vía judicial, y porque dicha jurisprudencia puede
ser producto de acciones destinadas a salvaguardar las garantías
constitucionales de los contribuyentes[10].
- Las
resoluciones emitidas por la Administración Tributaria, siempre
que éstas sean de carácter general;
- La
doctrina jurídica. Al respecto, la mayoría de autores
coinciden en que ésta no es una fuente obligatoria (..), no obstante sirve
para una mejor comprensión y de ayuda a los operados del derecho
tributario, que en uno u otro momento acuden a los ensayos, tratados,
manuales, compendios, revistas especializadas u otros estudios e
investigaciones fácticas y/o abstractas en las que se describe, analiza,
explica y se proponen cambios sobre la legislación aplicable en materia
tributaria.[11]
Son
normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a la
Constitución se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y
conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entenderá referida
también a las normas de rango equivalente.
NORMA IV: PRINCIPIO DE
LEGALIDAD Y DE RESERVA DE LA LEY.
Conforme
al principio de legalidad, la
creación, modificación y supresión de tributos debe efectuarse a través de una
ley o decreto legislativo.
Por
su parte, el principio de reserva de ley
supone que en materia tributaria determinados temas deben ser regulados
exclusivamente por ley o decreto legislativo, lo que además de la creación,
modificación o supresión, ya mencionados, abarca: señalar los elementos
esenciales de un tributo, establecer exoneraciones, normar los procedimientos
sobre derechos y garantías del deudor tributario, definir las infracciones y
establecer sanciones, privilegios, preferencias, garantías para la deuda
tributaria, y normar otras formas de extinción de las deudas tributarias.
La
Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario establece que sólo por Ley
o por Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades que efectúe el
Congreso al Poder Ejecutivo[12],
se puede:
a)
Crear, modificar[13]
y suprimir tributos[14];
señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo
y la alícuota[15]; el
acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción,
sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10°.
b)
Conceder exoneraciones y otros
beneficios tributarios; (previo informe del Ministerio de Economía y Finanzas
según el artículo 79º de la Constitución Política del Perú de 1993).
c)
Normar los procedimientos
jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías
del deudor tributario;
d)
Definir las infracciones y
establecer sanciones;
e)
Establecer privilegios,
preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f)
Normar formas de extinción de la
obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Los
Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, tienen competencia para crear,
modificar, suprimir sus contribuciones y tasas (arbitrios, derechos y licencias)
o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la
Ley[16].
Por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro
de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas (Párrafo sustituido por el Artículo 3º del D. Leg. N° 953, publicado el
05/02/2004).
En
los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para
actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere
más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. (Art.
2 Ley 27335, publicada el 31/07/2000).
NORMA V: LEY DE PRESUPUESTO Y
CRÉDITOS SUPLEMENTARIOS
La
Norma V del Título Preliminar del Código Tributario establece que la Ley Anual
de Presupuesto del Sector Público y las leyes que aprueban créditos
suplementarios no podrán contener normas sobre materia tributaria. No surten
efectos las normas tributarias dictadas en contradicción a la presente norma
según lo dispone el Art. 74º de la Constitución Política del Perú de 1993.
NORMA VI: MODIFICACIÓN Y DEROGACIÓN DE
NORMAS TRIBUTARIAS
La
Norma VI del Título Preliminar del Código Tributario precisa que las normas
tributarias sólo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma
del mismo rango o jerarquía superior.
El
artículo 103º de la Constitución Política del Perú de 1993 nos dice que la Ley
sólo se deroga por otra ley.
El
artículo I del Título Preliminar del Código Civil nos refiere las clases de
derogación de normas, y éstas pueden ser expresa o tácita. Para el caso de las
normas tributarias, la derogación sólo se realiza en forma expresa, ya sea que
se efectúe en forma absoluta o relativa[17].
Toda
norma tributaria que derogue o modifique otra norma, debe mantener el
ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica[18].
El
Código Tributario dispone que la derogación o modificación de las normas
tributarias debe efectuarse de manera expresa, lo que supone que en materia
tributaria está prohibida la derogación o modificación tácita, ello con la
finalidad de otorgar certidumbre en cuanto a la vigencia del ordenamiento
jurídico tributario[19].
NORMA VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIÓN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS
O BENEFICIOS TRIBUTARIAS
(Norma incorporada por el Artículo 4° del Decreto Legislativo Nº
1117, publicado el 07/07/2012)
Una exoneración es la liberación o dispensa del pago de un
tributo por disposición legal. Los beneficios tributarios, en cambio, son
aquellos tratamientos diferenciados que responden a finalidades extrafiscales
de estímulo o de desarrollo de determinadas actividades, sectores sociales,
zonas geográficas.
Tanto las exoneraciones como los beneficios tributarios son
concedidos por un determinado plazo. Si la norma que otorga la exoneración o el
beneficio tributario no contiene plazo alguno, se entenderá que este es de tres
años conforme a la Norma VII del Código Tributario.
La Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario dispone
que la dación de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios, se sujetaran a las siguientes reglas:
a)
Deberá encontrarse sustentada en
una Exposición de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la propuesta,
el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación
nacional, el análisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida,
especificando el ingreso alternativo respecto de los ingresos que se dejarán de
percibir a fin de no generar déficit presupuestario, y el beneficio económico
sustentado por medio de estudios y documentación que demuestren que la medida
adoptada resulta la más idónea para el logro de los objetivos propuestos. Estos
requisitos son de carácter concurrente.
El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye
condición esencial para la evaluación de la propuesta legislativa.
b)
Deberá ser acorde con los
objetivos o propósitos específicos de la política fiscal planteada por el
Gobierno Nacional, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras
disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
c)
El articulado de la propuesta
legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la
medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la
exoneración, incentivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres
(03) años. Toda exoneración, incentivo o
beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá
otorgado por un plazo máximo de tres (3) años.
d)
Para la aprobación de la
propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y
Finanzas.
e)
Toda norma que otorgue
exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios será de aplicación a partir
del 1 de enero del año siguiente al de su publicación, salvo disposición
contraria de la misma norma.
f)
Sólo por ley expresa, aprobada
por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y
temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del
país, de conformidad con el artículo 79º de la Constitución Política del Perú.
g)
Se podrá aprobar, por única vez,
la prórroga de la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un período
de hasta tres (3) años, contado a partir del término de la vigencia de la
exoneración, incentivo o beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobación de la prórroga se requiere necesariamente de
la evaluación por parte del sector respectivo del impacto de la exoneración,
incentivo o beneficio tributario, a través de factores o aspectos sociales,
económicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o
sujetos beneficiados, incremento de las inversiones y generación de empleo
directo, así como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de
su permanencia. Esta evaluación deberá ser efectuada por lo menos un (1) año
antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio
tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prórroga deberá
expedirse antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o
beneficio tributario. No hay prórroga tácita.
h)
La ley podrá establecer plazos
distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19º de la
Ley del Impuesto a la Renta, pudiendo ser prorrogado por más de una vez.
EXENCIONES Y BENEFICIOS
TRIBUTARIOS
La
exoneración puede definirse como la exclusión de un hecho imponible del campo
de aplicación del impuesto, cuando naturalmente tal hecho estaría comprendido
dentro de dicho campo.
Características
de la exoneración en la norma VII del TP del TUO del CT.
Ejemplo:
el artículo 5° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece
que las operaciones contenidas en sus Apéndices I y II están exoneradas del
IGV. Si no estuvieran reguladas estas operaciones como exoneradas, en
aplicación del artículo 1° de la norma citada, se encontrarían dentro del campo
de aplicación de la ley.
Diferencia entre exoneración e
inafectación:
Considerando
la realización del hecho imponible, cabe destacar la distinción entre
exoneración e inafectación. La inafectación determina la no realización del
hecho imponible por encontrarse fuera del ámbito de aplicación del tributo,
mientras que la exoneración determina que, pese a que el hecho imponible se ha
realizado, no existe mandato de pago.
NORMA VIII INTERPRETACIÓN DE NORMAS
TRIBUTARIAS.
La
Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario nos refiere que al
aplicar las normas tributarias pueden usarse todos los métodos de
interpretación admitidos por el Derecho[20].
Los
métodos de interpretación de las normas tributarias, al igual de las normas
jurídicas en general son los diversos métodos de interpretación que admite el
Derecho encontrándose entre ellas los siguientes:
-
Método literal o gramatical.-
Este método consiste en analizar las palabras de manera minuciosa y mediante el
uso de las reglas gramaticales y su significado común, salvo el caso que las
palabras utilizadas tenga significado jurídico específico, en cuyo caso se
utilizarán este último. El método literal es el primero a ser utilizado
necesariamente en el proceso de interpretación, pero no es el único, ya que de
ordinario se utiliza conjuntamente con otros métodos para alcanzar el sentido
de las norma. El método literal utilizado en forma exclusiva es insuficiente y
puede conducir a interpretaciones erróneas.
-
Método lógico.- Es el
procedimiento de buscar la razón de ser intrínseca de la norma, mediante la
descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen sus diversas
partes. Es decir que para interpretar la norma en aplicación de un caso
concreto, es necesario ejercitar el lógico de lo humano, la lógica de lo
razonable y de la razón vital e histórica, o sea utilizar el método lógico
-
Método histórico.- Consiste en
investigar el estado de espíritu en que se encontraba el legislador en la época
en que se dictó la ley interpretada y determinada el modo de acceder de ésta y
el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento
histórico debe esclarecer. Para lo cual se examina los proyectos, las
exposiciones de motivo y todos los antecedentes de la ley que se trata. Este
método, en el derecho tributario, su aplicación está limitada.
-
Método sistemático. Consiste en
darle un significado a la norma en base al total de principios, elementos y
contenidos que forman y explica su estructura. O sea es la interpretación
basada en la vinculación de la ley interpretada con el sistema jurídico en su
conjunto.
-
Método funcional.- Este método se
basa en la concepción de la indivisibilidad de la actividad financiera del
Estado que comprende aspectos jurídicos, políticos, económicos y sociales.
Consiste en el análisis de las funciones del impuesto a fin de llegar a la interpretación
de la norma que lo determina, siendo una forma de investigar el por qué o fin
de la ley que el cómo.
Con
respecto a la interpretación, Margáin[21]
nos dice las siguientes reglas:
I. Las
normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armónica y no
aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su
finalidad y su aplicación.
II. Por
su naturaleza específica, las normas que señalan el sujeto, el objeto, el
momento de nacimiento y de pago del crédito fiscal, las exenciones, las
infracciones y las sanciones deben interpretarse en forma estricta o literal.
III. Cuando
un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sea legal, debe
referirse a su sentido técnico. Sólo cuando una norma legal de una acepción
distinta a la ciencia, a que corresponda el término, se referirá a sus sentido
jurídico[22].
IV. La
interpretación analógica debe prescribirse en la interpretación de las norma
que recogen lo consignado en el punto II anterior, o se colme una laguna
jurídica en perjuicio del contribuyente[23].
En
vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los señalados en la ley[24].
Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo. (Norma
modificada por el Art. 3 Decreto
Legislativo Nº 1121-2012 publicado el 18/07/2012)
Al
respecto, la Norma VIII, el segundo párrafo, donde en estricto no se trata de
un supuesto de interpretación de ninguna norma tributaria, sino de un criterio
de calificación económica del hecho Imponible, ya que, establece la primacía de
la realidad frente a las formas y estructuras jurídicas que el contribuyente
podría utilizar para no estar dentro del ámbito de afectación del impuesto[25].
Las
normas tributarias, al igual que cualquier norma jurídica, son susceptibles de
interpretarse, para lo cual es válido cualquier método admitido por el Derecho.
Sin embargo, en virtud de los principios de legalidad y de reserva de ley, se
prohíbe que en vía de interpretación se creen tributos, se establezcan
sanciones, se concedan exoneraciones o que las disposiciones tributarias se
extiendan a sujetos o supuestos distintos de los señalados en la ley.
NORMA IX. APLICACIÓN SUPLETORIA DE LOS
PRINCIPIOS DEL DERECHO
La
Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario nos advierte que en lo no
previsto por este Código u otras normas tributarias pueden aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen[26].
Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su
defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
del Derecho[27].
Así
por ejemplo: en el caso específico del Código Tributario, esta norma regula la
actuación de la Administración Tributaria mediante procedimientos
administrativos, y en lo que no prevea se aplica la Ley del Procedimiento
Administrativo General (Ley Nº 27444).
NORMA X. VIGENCIA DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
La
Norma X del Título Preliminar del Código Tributario establece el principio de
aplicación inmediata[28]
e irretroactividad de las normas[29]
al señalar que las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su
publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley
que posterga su vigencia en todo o en parte[30].
Tratándose
de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título, las
leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del
siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la
designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la
vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser
el caso (modificado por la Primera
Disposición Final y Transitoria de la Ley No 26777 del 03/05/1997).
Los
reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando
se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde
el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria del propio
reglamento.
Las
resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario
que sean de aplicación general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial[31].
De
lo expuesto debe entenderse que los tributos de periodicidad anual son aquellos
cuya base imponible se va generando a lo largo de un año fiscal como
consecuencia de la realización de actividades que originan un ingreso periódico
sujeto a gravamen, tal como es el caso del Impuesto a la Renta. Las licencias,
por ser tasas que el contribuyente paga por la prestación de un servicio, no
pueden ser de periodicidad anual. Cosa muy distinta es que puedan ser pagadas
anualmente. En suma, las licencias de funcionamiento no son tributos de
periodicidad anual debido a que la base imponible no se genera a lo largo del
año fiscal.
NORMA XI: PERSONAS SOMETIDAS AL CÓDIGO TRIBUTARIO Y DEMÁS NORMAS TRIBUTARIAS
La
Norma XI del Título Preliminar del Código Tributario señala que las personas
naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros
entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están
sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Código y en
las leyes y reglamentos tributarios. Igualmente aquellos no domiciliados en el
Perú, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a
tributación en el país. Para este efecto, deben constituir domicilio en el país
o nombrar representante con domicilio en él. Dicha disposición concuerda con el
artículo 71° de la Constitución Política de 1993 al establecer que en cuanto a
la propiedad, los extranjeros están en la misma condición que las personas
naturales o jurídicas peruanas, sin que, en ningún caso puedan invocar
excepción ni protección diplomática.
NORMA XII: COMPUTO DE PLAZOS
La
Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario señala que para efecto de
los plazos establecidos en las normas tributarias deberá considerarse lo
siguiente:
a)
Los expresados en meses o años se
cumplen en el mes del vencimiento y en el día de éste correspondiente al día de
inicio del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple
el último día de dicho mes.
b)
Los plazos expresados en días se
entenderán referidos a días hábiles.
En
todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la
Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil siguiente [32][33].
En
aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se
considerará inhábil [34][35].
NORMA XIII. EXONERACIONES A
DIPLOMÁTICOS Y OTROS
La
Norma XIII del Título Preliminar del Código Tributario establece que las
exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomáticos y consulares
extranjeros, y de funcionarios de organismos internacionales, en ningún caso
incluyen tributos que gravan las actividades económicas particulares que
pudieran realizar[36].
Por
ejemplo: si algún diplomático realiza actividades empresariales, deberá cumplir
con las obligaciones tributarias respectivas.
NORMA XIV: MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS
La
Norma XIV del Título Preliminar del Código Tributario advierte que el Poder
Ejecutivo al proponer, promulgar y reglamentar las leyes tributarias lo hará
exclusivamente por conducto del Ministerio de Economía y Finanzas.
NORMA XV: UNIDAD IMPOSITIVA
TRIBUTARIA
La
Norma XV del Título Preliminar del Código Tributario define a la Unidad
Impositiva Tributaria (UIT) como un valor de referencia que puede ser usado en
las normas tributarias a fin de determinar las bases imponibles, deducciones,
límites de afectación y demás aspectos de los tributos; o para aplicar
sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de
contribuyentes y otras obligaciones formales. Su valor se determina por Decreto
Supremo, según los supuestos macroeconómicos.
NORMA XVI: CALIFICACIÓN,
ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN (Norma
incorporada por el Artículo 3° del D. Leg. Nº 1121, publicado el 18/07/2012).
Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los deudores tributarios.
En
caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se
encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de
los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o
eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos
que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando
se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca
la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a
favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de
los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias,
sustentadas por la SUNAT:
a)
Que individualmente o de forma
conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido.
b)
Que de su utilización resulten
efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que
sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.
La
SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o
propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para
tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del
exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal,
restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar
establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en
exceso.
En
caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el
primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria
correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
(*) De conformidad con el
Artículo 8° de la Ley N° 30230, publicada el 12.7.2014, se suspende la facultad
de la SUNAT para aplicar la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su
primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con
anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121.
Asimismo, para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo Nº 1121, suspéndase la aplicación de la
presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos,
hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que
se encuentran dentro del ámbito de aplicación esta Norma.
Al
respecto, debemos precisar ciertos conceptos:
- EVASIÓN
TRIBUTARIA.- Es la sustracción fraudulenta e intencional al pago de
un tributo, destinada a reducir total o parcialmente la carga tributaria;
como por ejemplo, en los casos de doble facturación. La evasión debe
distinguirse del mero incumplimiento o del retraso en el pago de las
obligaciones tributarias, supuestos en los que no existe voluntad de
engaño o fraude al Estado.
La Ley de Delitos Tributarios (Decreto Legislativo Nº 813) norma
los delitos llamados de defraudación tributaria, contemplando figuras más
amplias que excediendo el concepto de evasión, configuran formas de delito
tributario, como por ejemplo: aumento ilegal de saldos a favor, solicitudes de
devolución sustentadas fraudulentamente, etc.
- ELUSIÓN.- Es la
eventual eliminación o reducción del tributo a pagar, empleando formas no
prohibidas expresamente por las normas legales. Debe precisarse que esta
figura se caracteriza por el abuso de las formas jurídicas; es decir, por
la simulación o distorsión de las operaciones económicas o actos
jurídicos, con el objeto de disimular las reales formas económicas o
jurídicas que normalmente sí configuran el hecho imponible.
Ejemplo: el caso de una persona natural que edifica un mueble
con el fin de venderlo, lo cual está gravado con el IGV. Sin embargo, antes de
enajenar el inmueble lo alquila durante un mes y luego lo vende a efectos de
eludir la aplicación de dicho impuesto, aduciendo que no fue edificado para su
venta.
- ECONOMÍA DE OPCIÓN.- Es el derecho del contribuyente para escoger la alternativa menos onerosa desde el punto de vista tributario, cuando la ley le otorga esa posibilidad.
Ejemplo: el caso de una persona natural que realiza actividades
consideradas de tercera categoría según el Impuesto a la Renta y que, por su
nivel de ingresos y condiciones particulares, puede optar por tributar en el
Régimen General, en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, o en el
Régimen Único Simplificado.
[1] HUAMANI CUEVA, Rosendo. “Comentarios al Código Tributario”. Editorial
Gaceta Jurídica. 2005. 4ta Edición. Lima-Perú. p.17.
[2] Dentro de los métodos de codificación encontramos tres principales: i)
La Codificación Limitada comprende los principios fundamentales del derecho
tributario sustantivo, administrativo, procesal y penal, que es el que adopta
nuestro Código Tributario vigente; ii) La Codificación Amplia comprende además
de los principios fundamentales del derecho tributario, disposiciones de
carácter específico sobre los gravámenes que integran el régimen tributario,
con la única excepción de las alícuotas; y, iii) La Codificación Total
comprende además de los principios fundamentales del derecho tributario, las
disposiciones específicas y todas las normas tributarias vigentes, generales y
específicas.
[3] SAINZ DE BUFANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Tributario. Novena
Edición. Universidad Complutense de Madrid. Facultad de Derecho. Sección
Publicaciones. Madrid - España. 1992. Pág. 171.
[4]
Jurisprudencia: RT N° 523-4-97-JOO. Es necesario
establecer si la naturaleza jurídica del FONAVI corresponde a la de un impuesto
o una contribución, en tal sentido, considera que de acuerdo a la doctrina, las
contribuciones son tributos vinculados toda vez que necesariamente implican una
actuación estatal relacionada con el obligado, mientras que los impuestos
califican como tributos no vinculados, ya que su hipótesis de incidencia
consiste en la descripción de un hecho cualquiera que no sea una actuación del
Estado. Por lo tanto, de acuerdo a lo señalado el FONAVI no califica como una
contribución sino como un impuesto, considerando que su pago no genera ninguna
contraprestación del Estado ni beneficio para el empleador.
[5] ALATIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Lima-Perú. 1987. Pág. 156.
[7] ATALIBA, Geraldo, Idem anterior.
[8]
Jurisprudencia: R.T.F. Nº 5236-3-2002 (10/09/2002).- La tarifa "tributo por concepto del uso de aguas subterráneas"
es una tasa (derecho), dado que el hecho gravado es el uso o aprovechamiento de
un bien público.
[9] Conforme al inciso b) de la Norma III del Código Tributario, los
tratados aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la
República constituyen fuentes del Derecho Tributario peruano. En ese sentido, a
través de un tratado se pueden otorgar beneficios tributarios a otro Estado u
Organismo Internacional, lo que tendrá que respetarse y sin que quepa
modificación unilateral. Ahora bien, si se le cambia la denominación al
impuesto respecto del cual se celebró el tratado, pero el hecho imponible es el
mismo, el tratado sigue rigiendo. Muy distinto es el caso de que el hecho
imponible también varíe, pues el tratado habría quedado sin efecto en cuanto al
beneficio antes otorgado. En consecuencia, si en virtud del acuerdo
internacional suscrito por el Estado peruano, la Iglesia Católica no está
afecta al pago del impuesto al valor del patrimonio predial, y este último
cambia nombre pero no de naturaleza, la inafectación debe mantenerse vigente.
[12] Jurisprudencia: CAS. No 3157-98-PIURA.- Si sólo por ley o decreto legislativo, en caso de
delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho
generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo, la alícuota, el
acreedor tributario y el agente de percepción; entonces la tasa imponible para
el impuesto a los juegos de tragamonedas, fijado por decreto supremo, resulta
inaplicable.
[13] Jurisprudencia: RTF No 206-2-2000.-
Que en el caso de autos, el
término "Precísase" utilizado en el D.S. No 125-96-EF,
representa una modificación, ya que la norma original aludía a todas las
empresas productivas, mientras que la norma interpretativa abarca sólo a los
contribuyentes del Impuesto que obtienen rentas de tercera categoría; es decir,
en este caso no existe "interpretación" sino modificación de la norma
original, lo que significa además que a través de un Decreto Supremo se esté
modificando una norma de mayor jerarquía lo cual vulnera el Principio de
Legalidad, institución rectora del Derecho Tributario y cuyos fundamentos deben
ser observados por el legislador al momento de expedir las normas.
[14] Jurisprudencia: EXP. N° 2455-2000.- La acción para que la Administración Tributaria determine la deuda, así
como para exigir el pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro años, por
lo que al emitirse resoluciones de determinación luego de trascurrido este
plazo, configurándose inválidamente vinculaciones tributarias, se ha
trasgredido el principio de legalidad por el cuanto nadie es sujeto a procedimientos
de cobranza iniciados, tramitados y concluidos al margen de lo establecido por la Ley.
[15] Jurisprudencia: RTF N° 001-2-2000.- La
sanción de multa por la infracción de remitir bienes sin guía de remisión,
factura o liquidación de compra resulta de calcular el 2% del promedio de los
ingresos netos declarados durante los doce periodos mensuales anteriores al
último vencido al momento de detección de la infracción tal como lo dispone el
Código Tributario, no pudiendo con un criterio distinto una Resolución de
Intendencia crear una nueva sanción por
lo que dicha Resolución deviene en nula.
[16] Se
precisa que mediante Ordenanza y no Edicto (como lo establecía el código
anterior) los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y sustituir tributos,
debido a que el artículo 200º. numeral 4) y el artículo 203 inc. 5), de la Constitución le
otorga a dicha norma rango de ley, al establecer que contra ella puede
interponerse la acción de inconstitucionalidad. Esta disposición, entra en
contradicción con el artículo 60 del D.Leg. N° 776.- Ley de Tributación
Municipal, al establecer que la creación y modificación de tasas y
contribuciones se aprueban por Edicto.
[17] Derogación Expresa es aquella que se
origina por la aprobación de una ley posterior que revoca a la que precede y
sus alcances resultan de los mismos términos de la ley que la reemplaza. Será Absoluta
en la medida que la nueva ley deja sin efecto totalmente a la ley anterior
(equivale técnicamente a abrogación pues es la extinción total de la ley por
otra). Será Relativa cuando la nueva ley extiende el imperio de la ley anterior
a aspectos en los que nacieron un conjunto de derechos, aun cuando la ley nueva
ya no los regule normativamente.
[18] Jurisprudencia: R.T.F. Nº 5716-4-02 (30/09/2002).- El reglamento que estatuye
una norma modificatoria rige desde el día siguiente de su publicación y no
desde la vigencia de la ley reglamentada.
[19] Jurisprudencia: RTF. Nº 181-2-98 (13/02/98).- “Se revoca la apelada
que declaró improcedente la reclamación contra la resolución directoral, debido
a que durante 1991 el recurrente no se hallaba obligado al pago del Impuesto de
Licencia Municipal de Funcionamiento dada la derogatoria dispuesta por el
Decreto Ley Nº 22834, toda vez que el referido impuesto fue sustituido por el
denominado Impuesto de Licencia Municipal de Funcionamiento”.
[20] Jurisprudencia: RTF N° 1574-A-97.- Cuando
una norma legal utiliza la
Nomenclatura para precisar los alcances de su aplicación,
dicha norma no puede ser interpretada con elementos distintos de las propias
reglas generales interpretativas de la Nomenclatura , salvo que dichas reglas hayan sido
mal utilizadas al momento de redactar la norma legal. Los términos
"precísese", "aclárese" u otros similares deben ser
interpretados dentro del contexto de la norma legal que los contiene, para
determinar si los mismos tienen carácter interpretativo o modificatorio.
Conforme a lo dispuesto por la
Constitución , la Potestad Tributaria
en materia arancelaria es originaria y exclusiva del Poder Ejecutivo. Los
derechos ad valorem y específicos tienen naturaleza arancelaria, y se regulan
mediante Decreto Supremo. No puede limitarse esta facultad y competencia
regulativa por causa de una norma con rango de ley.
[21] Emilio
Margáin, citado por Raúl Rodríguez
Lobato. Derecho Fiscal. Colección
Textos Jurídicos Universitarios. México. Pág. 40.
[22] Jurisprudencia: R.T.F. Nº
774-3-98 (15-09-1998).- “Las normas que establecen beneficios tributarios
deben ser interpretadas en forma restrictiva y teniendo en cuenta el principio
de legalidad que informa el Derecho Tributario”.
[23] Jurisprudencia: R.T.F. Nº 633-3-98.-
(14-07-1998).- “Las infracciones deben estar claramente definidas en la
legislación vigente, a través de la interpretación analógica no pueden
establecerse sanciones”.
[24] Esta
disposición establece la primacía de la realidad frente a las formas y
estructuras jurídicas que el contribuyente manipule para no estar dentro del
campo de aplicación del tributo. Mediante esta norma se aplicará la teoría del
develamiento para los grupos económicos, que implica el desconocimiento de las
individualidades jurídicas, cuando éstas se utilicen fraudulentamente.
[25] http://blog.pucp.edu.pe/item/19095/contenido-del-codigo-tributario-peruano-a-proposito-de-la-norma-i-del-titulo-preliminar
[26] Jurisprudencia:
R.T.F. Nº 361-2-97 (25-03-1997).-“Si bien la Administración tiene la facultad de regular el lugar de pago,
tal como lo hizo mediante R. Nº 074-93-EF/SUNAT, estableciendo en qué banco
debería efectuar el pago; ello no impide que en aplicación de la Norma IX del
Título Preliminar del Código Tributario, se aplique supletoriamente el artículo
1224 del Código Civil, en el sentido de que el pago es válido cuando habiendo
sido hecho a persona no autorizada, el acreedor lo aprovecha”.
[27] Los Principios Generales del Derecho son
las normas fundamentales que informan al derecho positivo contenidas en
nuestras costumbres y en última instancia son aquellas directrices que derivan
de la justicia y que inspiran nuestro ordenamiento jurídico. No existen desarrollados
sistemáticamente en un solo texto normativo sino que se encuentran dentro de
toda la legislación nacional.
[28] Jurisprudencia: R.T.F. Nº 947-2-98 (20-11-1998).- “No puede aplicarse a
períodos anteriores a su publicación, una disposición que, pretendiendo
precisar una norma, en realidad introduce una modificación”.
[29] Jurisprudencia: RTF Nº Nº 253-2-2001.-
(15-03-2001).- “En aplicación del principio jurídico de temporalidad de la
ley, no se puede determinar la cuantía de la obligación tributaria de un
contribuyente respecto de un tributo, aplicando una norma legal que al momento
de devengarse la obligación no se encontraba vigente”.
[30] Jurisprudencia: EXP. No 622-96-TRIBUNAL
FISCAL.- Las infracciones
cometidas durante un determinado régimen jurídico serán sancionadas conforme lo
establecía dicho régimen, aun cuando la sanción no hubiere sido aplicada, así,
se encuentren en trámite o en ejecución; si la norma legal cambia el régimen
jurídico, entonces ya no es posible que alguien transfiera un saldo a favor con
efectos jurídicos, en aplicación al principio de legalidad.
[31] Jurisprudencia: EXP. N°
1790-97.- Se ordena ampliar la resolución recurrida revocando la
apelada en cuanto la
Administración omitió publicar los oficios mediante los
cuales pretendía la aplicación de nuevas bases imponibles, hecho que se hallaba
en abierta contradicción con lo previsto en la norma X del Código Tributario y
en el artículo 109° de la
Constitución , que ordena la publicación de las normas.
[32] Jurisprudencia: R.T.F. Nº 901-3-98
(13-10-1998).- “Por el principio de equidad se considerarán días inhábiles
para el cómputo de plazo de interposición del recurso impugnatorio, aquellos
días en que, por desastre natural, los deudores tributarios no pudieran
movilizarse a las oficinas de la Administración”.
[33] Jurisprudencia: R.T.F. Nº 254-2-98
(13-03-1998).- “En este caso, debido a que el día de vencimiento de la
obligación tributaria, la Administración, sin previo aviso de conocimiento
general, redujo las horas de atención al público a fin de celebrar internamente
el Día del Trabajo; es de aplicación lo establecido en la Norma XII del Título
Preliminar del Código Tributario, prorrogándose el vencimiento del plazo hasta
el siguiente día hábil”.
[34] Jurisprudencia: R. No
168-92-EF/SUNAT (20/06/92):
"Artículo 1o.- Para establecer los plazos en materia
tributaria, los días que resulten no laborables en aplicación del Decreto
Legislativo No 713 y Decreto Supremo No 178-91-PCM, son
días inhábiles. Asimismo, los días feriados que conforme a los mencionados
Decretos resulten laborables se considerarán inhábiles."
[35] Jurisprudencia: RTF Nº 279-2-96
(06-09-1996).- “El medio día inhábil debe considerarse íntegramente inhábil
aun cuando no se trate del último día del término del plazo, toda vez que
carece de sustento considerar como hábil un día que en principio era inhábil,
por el solo hecho de que tal día no coincide con el último en el cual vence el
término del plazo”.
[36] Jurisprudencia: RTF Nº 726-5-97
(19-03-1997).- “Dado que el beneficio a la importación de vehículos con
inmunidad diplomática se haya exonerado de todo tributo, este incluye al
Impuesto Selectivo al Consumo”.
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